LAS NIIF Y LA CONTABILIDAD DE LAS CRIPTOMONEDAS

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Aunque inicialmente las criptomonedas fueron creadas con la finalidad de ser utilizadas como medio de pago convencional, con el tiempo han derivado en un activo cuyo valor de retorno de su inversión estará dado en función de la subida o bajada de su valor, en un determinado momento del tiempo, en el mercado de “criptodivisas”.

En la actualidad, muchas empresas han empezado a destinar parte de sus recursos no comprometidos a la inversión en este tipo de divisas, e incluso a utilizarlas como medio de pago o cobro en sus transacciones comerciales. Y aquí es donde se encuentran con el problema de cómo reflejar en sus contabilidades este tipo de operaciones; la cuestión es que, al tratarse de activos con relativa poca antigüedad en el mercado, no existe una legislación clara respecto a su tratamiento contable.

Las normas NIIF existentes no contemplan explícitamente el tratamiento contable de las criptomonedas. La pregunta principal en torno a las criptomonedas es si estos son activos y, si es así, que tipo de activo serian según NIIF.

Hay más de 8,500 criptomonedas en el mercado y se espera que se incrementen. Cada criptomoneda puede tener diferentes características y las razones para su adquisición pueden variar, dando a lugar consecuencias contables diferentes; como resultado una política contable establecida para una criptomoneda puede no ser apropiado para otra. Las entidades deben evaluar por separado cada criptomoneda en función a las circunstancias, sus características y para qué fin las adquirieron.

¿Las criptomonedas son activos?

Antes de considerar una norma específicamente aplicable a las criptomonedas, primero se debe abordar si las criptomonedas cumplen la definición de activo. La definición de un activo según el marco conceptual de las NIIF es “un recurso controlado por la entidad como resultado de sucesos pasados, del que la entidad espera obtener, en el futuro, beneficios económicos.” Las entidades tendrán que evaluar si cada criptomoneda califica como un activo.

Determinación de la norma NIIF aplicable

El párrafo 7 de la NIC 8 Políticas contables, cambio en las estimaciones y errores contables requiere el uso de una NIIF aplicable para determinar una política contable. Si bien, las normas no se refieren explícitamente a las criptomonedas, el alcance de alguna norma puede incluir elementos con características que le sean aplicables.

Suponiendo que cumple la definición de activo, las siguientes normas proporcionan orientación sobre la contabilización de diferentes activos, que merecen ser analizadas para determinar si alguno de ellos contiene elementos con características de las criptomonedas.

  1. Efectivo (NIC 7 Estado de flujos de efectivo, NIIF 9 Instrumentos financieros)
  2. Activo financiero no monetario (NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación, NIIF 9 Instrumentos financieros
  3. Propiedades de inversión (NIC 40 Propiedades de inversión)
  4. Activos Intangibles (NIC 38 Activos intangibles)
  5. Inventarios (NIC 2 Inventarios)

¿La criptomoneda es un efectivo o equivalente de efectivo?

NIC 7.6 define al efectivo como: “El efectivo comprende tanto el efectivo como los depósitos bancarios a la vista.” Adicionalmente en el párrafo AG3 de la NIC 32 establece que: “La moneda (efectivo) es un activo financiero porque representa un medio de pago y, por ello, es la base sobre la que se miden y reconocen todas las transacciones en los estados financieros”.

La moneda (incluyendo la moneda extranjera) generalmente se contabiliza como efectivo. El término «criptomoneda» sugiere que es una moneda; Sin embargo, esto no significa que necesariamente sea efectivo para efectos contables.

Puede ser que algunas criptomonedas se puedan utilizar como medio de intercambio; de hecho, ese fue el propósito original detrás de Bitcoin y algunas otras criptomonedas. Sin embargo, en este momento parece que las criptomonedas representan un medio de intercambio limitado en comparación con la mayoría de las monedas fiduciarias tradicionales. En parte, esto se debe a que no están respaldados por un banco central ni reconocidos como moneda de curso legal en la mayoría de las jurisdicciones. Además, algunas Instituciones financieras en Canadá y Estados Unidos han prohibido la compra de criptomonedas en sus plataformas de tarjetas de crédito debido a su volatilidad y el alto riesgo.

Las criptomonedas no parecen cumplir la definición de equivalentes al efectivo de la NIC 7.6 “inversiones a corto plazo de gran liquidez, que son fácilmente convertibles en importes determinados de efectivo, estando sujetos a un riesgo poco significativo de cambios en su valor”, ya que no son a corto plazo y tienen cambios significativos en el valor. Además, pueden existir restricciones para su conversión a una moneda fiduciaria.

Actualmente no es posible que se califiquen las criptomonedas como efectivo o equivalentes al efectivo para su contabilización, dado su volatilidad y exposición al riesgo.

¿Es la criptomoneda es un activo financiero diferente al efectivo?

Una característica fundamental de un activo financiero es que el tenedor tiene el derecho contractual de recibir efectivo u otro activo financiero de otra entidad o intercambiar activos financieros o pasivos financieros en condiciones que sean potencialmente favorables para la entidad; El titular de una criptomoneda generalmente no tiene ningún derecho contractual de este tipo. Por lo tanto, las criptomonedas parecen no cumplir con la definición de un activo financiero no monetario de acuerdo con la NIC 32 y la NIIF 9.

Sin embargo, ciertos contratos para comprar o vender criptomonedas en el futuro (por ejemplo, contratos forward u opciones) que se van a liquidar en efectivo en base de movimientos en una criptomoneda específica pueden cumplir con el efecto de un derivado y estar sujetos a instrumentos contable-financieros.

¿Es la criptomoneda una propiedad de inversión?

La NIC 40.5 define una propiedad de inversión como “(terreno o edificio o parte de un edificio o ambos) mantenidos (por el propietario o por el arrendatario como un activo por derecho de uso) para obtener rentas o apreciación del capital o con ambo fines y no para:

  1. Uso en la producción o suministro de bienes o servicios o bien para fines administrativos, o
  2. Su venta en el curso normal de las operaciones”

Algunas entidades pueden tener criptomonedas para la apreciación del capital, sin embargo, no cumple la definición de propiedades de inversión y por ende no puede estar dentro del alcance de la NIC 40.

¿Es la criptomoneda un activo intangible?

Conforme a la NIC 38.8 un intangible se define como «un activo identificable de carácter no monetario y sin apariencia física.» Las criptomonedas son generalmente identificables y sin apariencia física. Las criptomonedas generalmente son de carácter no monetario ya que no cumplen con la definición de activo monetario, NIC 38.8 “Son activos monetarios tanto el dinero en efectivo como otros activos por los que se van a recibir unas cantidades fijas o determinables de dinero.”

Las criptomonedas pueden cumplir con la definición de activos intangibles y por ello estar dentro del alcance de la NIC 38. Una criptomoneda comprendida en la NIC 38 deberá medirse inicialmente al costo y posteriormente medirse al costo o al valor revaluado. Es probable que las criptomonedas califiquen como intangibles de vida indefinida. Bajo el método del costo cualquier pérdida será registrado según la NIC 36 deterioro del valor de los activos con efecto en resultados.

El método revaluado solo se puede utilizar cuando hay un mercado activo para la criptomoneda. El Apéndice A de la NIIF 13 Medición del valor razonable define un mercado activo como «Un mercado en el que las transacciones del activo o pasivo tienen lugar con suficiente frecuencia y volumen para proporcionar información sobre precios de manera continua”. La entidad que desee utilizar el método de revaluación necesita establecer que existe un mercado activo para la criptomoneda.

Según el método de revaluación los aumentos en el valor razonable se registran en otro resultado integral, mientras que las disminuciones se registran en resultados.

Bajo la NIC 38, no se puede trasladar las ganancias registradas en otros resultados integrales a resultados, a menos que haya un aumento en el valor razonable que revierta una disminución anterior del valor razonable, cuando haya disminución en el valor razonable que revierte un aumento anterior se registra en otro resultado integral.

¿La criptomoneda es un inventario?

Algo novedoso, es la decisión de agenda del IFRS donde clarifica que las criptomonedas deben contabilizarse según NIC 2 Existencias cuando se mantengan para la venta en el curso ordinario del negocio, en caso contrario se contabilizarán según NIC 38 Activos Intangibles.

La NIC 38.3 señala que no se aplica a los activos intangibles mantenidos para la venta en el curso normal de las operaciones y que dichos activos intangibles deben contabilizarse de acuerdo con la NIC 2.

Las criptomonedas según la NIC 2 deberían de medirse costo o al valor neto de realización el menor. Como resultado, si disminuye el valor neto realizable se registraría en la cuenta de resultados, mientras que los aumentos en netos en el valor no se registrarían a menos que revierta una perdida anterior.

Sin embargo, la contabilidad es diferente para los intermediarios de acuerdo a la NIC 2.5 que define a los intermediarios como “son aquellos que compran o venden materias primas cotizadas por cuenta propia, o bien por cuenta de terceros. Los inventarios a que se ha hecho referencia en el apartado (b) del párrafo 3 se adquieren, principalmente, con el propósito de venderlos en un futuro próximo, y generar ganancias procedentes de las fluctuaciones en el precio, o un margen de comercialización. Cuando esos inventarios se contabilicen por su valor razonable menos los costos de venta, quedarán excluidos únicamente de los requerimientos de medición establecidos en esta Norma.

Si bien este resultado contable parecerá lógico para muchos, solo está disponible para aquellas entidades que cumplan el requisito de intermediario.

Conclusión:

Identificadas las NIIF que se aproximarían a dar un tratamiento contable a las criptomonedas, destacamos a la NIC 2 Existencias cuando se mantengan para la venta en el curso ordinario del negocio, en caso contrario se contabilizarán según NIC 38 Activos Intangibles.

Juan Barragán Herrera
Supervisor de Auditoría
Russell Bedford Perú